Yurt dışından elde edilen bir kazancın Türkiye'de vergilendirilip vergilendirilmeyeceği sorusunun cevabı, kazancın türünden ya da geldiği ülkeden önce mükellefiyet türünde aranır: tam mükellefler yurt içi ve yurt dışı kazançlarının tamamı üzerinden, dar mükellefler yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir. Aynı gelir üzerinde iki ülkenin birden vergileme yetkisi doğduğunda ise çifte vergilendirmeyi önleme (ÇVÖ) anlaşmaları ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki mahsup mekanizması devreye girer. Aşağıda sırasıyla mükellefiyetin tespiti, anlaşmaların işleyişi, yurt dışında ödenen verginin mahsubu ve hizmet ihracının vergisel yönü ele alınmaktadır.
Her değerlendirme mükellefiyet türünün tespitiyle başlar
193 sayılı GVK ve 5520 sayılı KVK, mükellefleri tam ve dar mükellef olmak üzere ikiye ayırır. Tam mükellefler, gerek Türkiye içinde gerek Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilir; uygulamada buna dünya geliri ilkesi denir. Dar mükellefler ise yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir.
Bir kazancın Türkiye'de elde edilmiş sayılıp sayılmayacağı keyfî bir yorum konusu değildir. GVK'nın 7. maddesi ile KVK'nın 3. maddesi, ticarî kazançtan serbest meslek kazancına, ücretten menkul ve gayrimenkul sermaye iradına kadar her gelir unsuru için ayrı ölçütler koyar. Ticarî kazançta işyeri veya daimî temsilci bulunması, serbest meslek kazancında faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi ya da değerlendirilmesi gibi ölçütler bu maddelerde tanımlanmıştır.
Bu ayrım, uygulamada sıkça karıştırılan bir noktayı da açıklığa kavuşturur. Kazancın hangi ülkedeki banka hesabına yattığı tek başına belirleyici değildir. Tam mükellef bir gerçek kişi veya kurum için, kazancın yurt dışında bırakılmış olması Türkiye'deki beyan yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz.
Gerçek kişilerde ve kurumlarda yerleşiklik ölçütleri
Gerçek kişilerde tam mükellefiyet, GVK'nın 3. maddesinde sayılan hâllerden birinin bulunmasına bağlıdır. Bunların başında Türkiye'de yerleşmiş olmak gelir. GVK'nın 4. maddesi yerleşmeyi iki ölçütle tanımlar: ikametgâhın Türkiye'de bulunması veya bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturulması. Geçici ayrılmalar bu sürenin hesabında kesinti sayılmaz.
GVK'nın 5. maddesi, belirli amaçlarla Türkiye'de bulunan yabancılar bakımından bir istisna öngörür; bu kişilerin altı ayı aşan kalışları yerleşme sayılmaz. Buna karşılık aynı Kanun'un 3. maddesi, merkezi Türkiye'de bulunan kuruluşlara bağlı olarak yurt dışında görevlendirilen Türk vatandaşlarını tam mükellef kabul eder. Yani fiilen yurt dışında yaşamak, her hâlde dar mükellefiyet anlamına gelmez.
Kurumlarda ölçüt daha nettir. KVK'nın 3. maddesine göre kanunî merkezi veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumlar tam mükelleftir. Kanunî merkez esas sözleşmede gösterilen merkez, iş merkezi ise işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği yerdir. İki ölçütten yalnızca birinin gerçekleşmesi yeterlidir. Bu nedenle yurt dışında kurulmuş bir şirketin karar süreçleri fiilen Bursa'dan yürütülüyorsa, o şirketin Türkiye'de tam mükellef sayılması gündeme gelebilir.
Çifte vergilendirme nasıl doğar, anlaşmalar ne yapar
Çifte vergilendirme, çoğu zaman iki ülkenin farklı ilkeleri aynı gelire uygulamasından kaynaklanır. Kaynak ülke geliri kendi ülkesinde doğduğu için, mukim olunan ülke ise dünya geliri ilkesi gereği vergilendirmek ister. Sonuçta aynı kazanç üzerinde iki ayrı vergi yükü oluşur.
ÇVÖ anlaşmaları bu çakışmayı, vergileme yetkisini gelir türleri itibarıyla paylaştırarak çözer. Anlaşmalar yeni bir vergi ihdas etmez, mevcut vergileme yetkisini sınırlar veya belirli bir ülkeye tahsis eder. Kişinin her iki ülkede de mukim sayılması hâlinde, anlaşmaların ilgili maddelerinde yer alan sıralı ölçütler uygulanır: daimî olarak kalınabilen ev, hayatî menfaatlerin merkezi, mutat oturma yeri ve vatandaşlık gibi ölçütler sırayla değerlendirilir.
Anlaşma hükümleri, Anayasa'nın 90. maddesi uyarınca usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası anlaşma niteliğindedir ve iç mevzuatla çatışması hâlinde önceliklidir. Bununla birlikte anlaşmalar mükellefin durumunu ağırlaştırmak için kullanılamaz; iç mevzuat daha lehte bir sonuç veriyorsa iç mevzuat uygulanır.
Vergileme yetkisinin gelir türlerine göre paylaşımı
Anlaşmalar birbirinin aynısı değildir; her ülkeyle imzalanan metin ayrı ayrı incelenmelidir. Yine de anlaşmaların büyük bölümü benzer bir yapı izlediğinden, gelir türleri bakımından tipik yaklaşımı tabloya dökmek mümkündür.
| Gelir türü | Anlaşmalarda tipik yaklaşım | Uygulamada dikkat edilen nokta |
|---|---|---|
| Ticarî kazanç | Kural olarak yalnızca mukim olunan ülkede vergilenir; kaynak ülkede işyeri varsa işyerine atfedilebilen kısım orada da vergilenir | İşyeri kavramının anlaşmadaki tanımı, iç mevzuattaki tanımdan farklı olabilir |
| Serbest meslek ve benzeri hizmetler | Kaynak ülkede sabit bir yer bulunması veya belirli bir süreyi aşan kalış hâlinde kaynak ülkeye de yetki tanınır | Süre ölçütü ve sayım yöntemi anlaşmadan anlaşmaya değişir |
| Temettü, faiz, gayrimaddi hak bedeli | Paylaşımlı yetki; kaynak ülkenin stopajı anlaşmada belirlenen üst sınırla kısıtlanır | Sınırlı orandan yararlanmak için mukimlik belgesi ibrazı aranır |
| Gayrimenkul varlıktan elde edilen gelir | Taşınmazın bulunduğu ülkeye vergileme yetkisi tanınır | Mukim ülkede beyan ve mahsup yükümlülüğü ayrıca değerlendirilir |
| Ücret | Hizmetin fiilen ifa edildiği ülke vergilendirir; anlaşmadaki koşullar birlikte sağlanırsa yalnızca mukim ülke vergilendirir | Ödemeyi yapan işverenin mukimliği ve masrafın hangi işyerince üstlenildiği belirleyicidir |
| Sermaye değer artış kazancı | Varlığın türüne ve elde tutma süresine göre değişen özel düzenlemeler getirilir | Hisse devirlerinde anlaşmanın özel hükmü mutlaka kontrol edilir |
Mukimlik belgesi ve anlaşmanın fiilen uygulanması
Anlaşma hükümlerinden yararlanmak kendiliğinden gerçekleşmez. Kaynak ülkenin, anlaşmada öngörülen sınırlı stopaj oranını uygulaması ya da vergilemeden vazgeçmesi için, gelir elde edenin diğer ülkede mukim olduğunu belgelemesi gerekir. Bu belge, mukimlik belgesidir.
Türkiye'de tam mükellef olan kişi ve kurumlar, yurt dışındaki ödemelerinde kullanmak üzere mukimlik belgesini Gelir İdaresi Başkanlığı'nın belirlediği usulle, bağlı bulunulan vergi dairesi aracılığıyla temin eder. Tersi yöndeki durumda, yani Türkiye'den yurt dışına yapılan ödemelerde stopaj yükümlülüğü doğduğunda, anlaşma hükmünün uygulanabilmesi için ödeme yapılan kişinin kendi ülkesinden aldığı mukimlik belgesini ibraz etmesi beklenir.
Belge ibraz edilmediğinde iç mevzuattaki oran uygulanır. Bu durumda ödeme yapan taraf açısından tevkifat sorumluluğu doğar; belgenin sonradan temin edilmesi hâlinde ise mevzuatta öngörülen düzeltme ve iade yolları gündeme gelir.
Yurt dışında ödenen verginin mahsubu
Anlaşma kaynak ülkeye de vergileme yetkisi tanıdığında, çifte yükün giderilmesi mahsup yöntemiyle sağlanır. Gerçek kişilerde GVK'nın 123. maddesi, kurumlarda KVK'nın 33. maddesi bu mekanizmayı düzenler. Yurt dışında elde edilen kazançlar üzerinden orada ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, Türkiye'de hesaplanan vergiden indirilir.
Mahsubun sınırı nettir: indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazanca Türkiye'de uygulanan vergi oranıyla hesaplanan tutarı aşamaz. Yani yurt dışındaki vergi yükü Türkiye'dekinden yüksekse, aşan kısım için Türkiye'de iade söz konusu olmaz. Mahsup edilemeyen kısmın sonraki dönemlere devredilip devredilemeyeceği, ilgili maddede öngörülen koşullara göre değerlendirilir.
Mahsup, belgeye bağlı bir haktır. Yurt dışında ödenen verginin, o ülkedeki yetkili makamlardan alınan belgelerle tevsik edilmesi; bu belgelerin ilgili ülkedeki Türk elçilik veya konsoloslukları, bunlar yoksa Türk menfaatlerini koruyan benzeri temsilcilikler tarafından tasdik edilmiş olması aranır. Belgelerin zamanında temin edilememesi hâlinde, kanunda öngörülen süreyi aşmamak üzere tarhiyatın ertelenmesi mümkündür.
Önemli bir ayrım da şudur: Türkiye'de istisna kapsamında olduğu için hiç vergilenmeyen bir yurt dışı kazanç bakımından mahsup gündeme gelmez. Mahsup, ancak Türkiye'de matraha dâhil edilen kazançlar için işler.
Kurumlarda yurt dışı kazanç istisnaları ve kontrol edilen yabancı kurum
KVK'nın 5. maddesi, belirli yurt dışı kazançları kurumlar vergisinden istisna tutar. Yurt dışı iştirak kazançları istisnası, iştirak oranı, elde tutma süresi, iştirakin bulunduğu ülkedeki asgari vergi yükü ve kazancın Türkiye'ye transferi gibi koşulların birlikte sağlanmasına bağlıdır. Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançlar ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar için de aynı maddede ayrı istisnalar düzenlenmiştir.
Bu istisnaların ortak özelliği, koşulların tamamının aynı anda gerçekleşmesini gerektirmesidir. Koşullardan biri sağlanmadığında kazanç genel hükümlere göre matraha dâhil edilir ve bu kez yurt dışında ödenen verginin mahsubu değerlendirilir. Dolayısıyla istisna ve mahsup birbirinin alternatifi olan iki ayrı yoldur.
Madalyonun diğer yüzünde KVK'nın 7. maddesindeki kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesi bulunur. Kanunda belirlenen kontrol oranı, pasif nitelikli gelir ağırlığı, vergi yükü ve hasılat eşikleri birlikte gerçekleştiğinde, yurt dışındaki kurumun kazancı dağıtılmamış olsa dahi Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulur. Ayrıca KVK'nın 30. maddesi, mevzuatta ilan edilen ülkelerde yerleşik kişilere yapılan ödemeler bakımından özel bir tevkifat rejimi öngörür.
Yurt dışındaki ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde KVK'nın 13. maddesindeki transfer fiyatlandırması hükümleri de her hâlde gözetilir. Emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyatlandırma, örtülü kazanç dağıtımı sayılarak matrah düzeltmesine yol açabilir ve belgelendirme yükümlülüğü doğurur.
Hizmet ihracı: KDV istisnası ve kazanç indirimi
Yurt dışına verilen hizmetler iki ayrı vergi bakımından ayrı ayrı incelenir. Katma değer vergisinde, 3065 sayılı KDVK'nın 11. maddesi hizmet ihracını istisna kapsamına alır; 12. madde ise istisnanın iki koşulunu belirler: hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması. İkinci koşul uygulamada asıl tartışma alanıdır, çünkü hizmetin sonucundan Türkiye'de yararlanılıyorsa istisna uygulanamaz.
Faturanın döviz cinsinden düzenlenmiş veya bedelin yurt dışından gelmiş olması, tek başına istisna için yeterli değildir. Sözleşme metni, hizmetin kime ve nerede sonuç doğurduğu, hizmetin Türkiye'deki bir faaliyetle bağlantılı olup olmadığı birlikte değerlendirilir. İstisna kapsamındaki işlemlere ilişkin yüklenilen KDV'nin iadesi ise mevzuatta öngörülen belge ve usullere bağlıdır.
Gelir ve kurumlar vergisi cephesinde ise KVK'nın 10. maddesinde, yurt dışındaki müşterilere verilen mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbî raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi gibi hizmetlerden elde edilen kazançlar için indirim öngörülmüştür. İndirimin oranı, kapsamı, hizmetin münhasıran yurt dışında yararlanılması ve kazancın Türkiye'ye transfer edilmesi koşulları yürürlükteki mevzuatta belirlenir; bu faaliyete ilişkin hasılat ve giderlerin ayrı kayıtlarda izlenmesi de aranır.
Ücret ve serbest meslek kazançlarında yurt dışı boyutu
Yurt dışındaki bir işverene bağlı olarak Türkiye'den çalışan kişilerin durumu ayrı bir başlıktır. GVK, dar mükellef bir işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden, Türkiye'deki hizmet erbabına döviz olarak ödediği ücretleri belirli koşullarla istisna kapsamına almıştır. İstisnanın uygulanabilmesi için işverenin Türkiye'de kazanç elde eden bir işyerinin bulunmaması ve ödemenin yurt dışından getirilen dövizle yapılması gibi koşulların birlikte gerçekleşmesi gerekir.
Koşullar sağlanmadığında ücret, tevkifata tabi olmayan ücret olarak yıllık beyanname ile beyan edilir. Serbest meslek erbabının yurt dışındaki müşterilere verdiği hizmetlerde ise kazanç, Türkiye'de icra edilen faaliyetten doğduğu için genel esaslara göre beyan edilir; kaynak ülkede stopaj yapılmışsa mahsup hükümleri işletilir.
Vergisel sonuç, sosyal güvenlik boyutunu kendiliğinden belirlemez. 5510 sayılı Kanun kapsamındaki sigortalılık, ikili sosyal güvenlik sözleşmeleri ve çalışmanın fiilen nerede yürütüldüğü ayrıca değerlendirilir. Vergide istisna uygulanması, SGK'ya karşı bir yükümlülüğün bulunmadığı anlamına gelmez.
Kayıt düzeni, kur ve belgelendirme
213 sayılı VUK'un 215. maddesi, kayıtların Türkçe tutulmasını ve tutarların Türk parası ile gösterilmesini zorunlu kılar. Belgeler yabancı para birimi üzerinden düzenlenebilir; ancak Türk parası karşılığının da belgede gösterilmesi gerekir. Dönem sonlarında yabancı para cinsinden varlık ve borçların değerlemesi VUK'un 280. maddesine göre yapılır.
Yurt dışından alınan fatura ve benzeri belgelerin ispat edici belge olarak kabul edilebilmesi, VUK'un 227. maddesi çerçevesinde işlemin gerçek mahiyetini ortaya koyacak nitelikte olmalarına bağlıdır. Uygulamada bu belgelerin tercümesinin bulundurulması ve ödemenin banka kanalıyla tevsik edilmesi, denetim aşamasında ispat yükünü belirgin biçimde hafifletir.
Sınır ötesi işlemlerde dosya düzeni de en az kayıt düzeni kadar önemlidir. Sözleşme, mukimlik belgesi, yurt dışında ödenen vergiye ilişkin tasdikli belge, döviz alım ve transfer belgeleri ile hizmetin niteliğini gösteren yazışmaların işlem bazında birlikte saklanması, hem beyan sırasında hem de sonraki dönemlerde tutarlı bir savunma zemini sağlar.
Sık sorulanlar
Kazancı Türkiye'ye getirmezsem beyan etmem gerekir mi?
Tam mükellefiyette beyan yükümlülüğü kazancın elde edilmesine bağlıdır, Türkiye'ye getirilmesine değil. Paranın yurt dışındaki hesapta kalması yükümlülüğü ortadan kaldırmaz. Yalnızca bazı istisna hükümlerinde, istisnadan yararlanmanın koşulu olarak kazancın Türkiye'ye transferi ayrıca aranır.
İki ülkede de mukim sayılırsam ne olur?
Bu durumda ilgili ÇVÖ anlaşmasının mukimlik maddesindeki sıralı ölçütler uygulanır. Daimî olarak kalınabilen ev, hayatî menfaatlerin merkezi, mutat oturma yeri ve vatandaşlık ölçütleri sırayla değerlendirilir; sonuç alınamazsa iki ülkenin yetkili makamları karşılıklı anlaşma usulüyle çözüme gider.
Anlaşma bulunmayan bir ülkeden gelir elde edersem çifte vergi kaçınılmaz mı?
Hayır. Anlaşma bulunmasa dahi GVK'nın 123. ve KVK'nın 33. maddelerindeki tek taraflı mahsup hükümleri uygulanabilir. Bu durumda mahsup, anlaşmadan değil doğrudan iç mevzuattan kaynaklanır; belgelendirme ve tasdik koşulları aynı şekilde aranır.
Yurt dışındaki müşteriye kesilen faturada KDV hesaplanır mı?
Hizmet ihracı istisnasının her iki koşulu da sağlanıyorsa KDV hesaplanmaz. Hizmetten Türkiye'de faydalanılıyorsa, müşterinin yurt dışında yerleşik olması istisna için yeterli olmaz ve genel hükümlere göre vergileme yapılır.
Mukimlik belgesini nasıl temin ederim?
Tam mükellefler bakımından mukimlik belgesi, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın belirlediği usul çerçevesinde bağlı olunan vergi dairesi üzerinden talep edilir. Belgenin hangi ülke ve hangi dönem için isteneceğinin başvuruda açıkça belirtilmesi, sürecin gecikmeden tamamlanmasına yardımcı olur.
Yurt dışında kurduğum şirketin kârı dağıtılmadan Türkiye'de vergilenebilir mi?
KVK'nın 7. maddesindeki kontrol edilen yabancı kurum koşulları birlikte gerçekleşiyorsa, kazanç dağıtılmamış olsa bile Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulur. Koşullar sağlanmıyorsa vergileme, kâr payının dağıtıldığı dönemde gündeme gelir.
Değerlendirme
Yurt dışı kazançlarda vergisel sonuç, tek bir kurala değil; mükellefiyet türü, ilgili ÇVÖ anlaşmasının metni, istisna koşulları ve belgelendirme düzeninin birlikte değerlendirilmesine bağlıdır. İşlemin yapısı sözleşme aşamasında belirlendiği için, incelemenin ödeme gerçekleşmeden önce yapılması sonradan düzeltmeye göre çok daha az sorun üretir. Sınır ötesi işlemlerin mükellefiyet, anlaşma ve mahsup yönünden mevzuat çerçevesinde değerlendirilmesi konusunda bilgi almak için iletişim sayfasındaki kanallar kullanılabilir.